企业涉税问题处理-企业所得税(二）
2015/10/22 9:28:51
3.以前年度成本费用税收处理
《所得税法》第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
财税字［1996］079号
企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。
《中华人民共和国税收征收管理法》
第五十一条 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。
分析：纳税人发现的，3年之内；税务机关发现的，没有年限限制。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》
国税发〔2009〕31号
第二十八条：对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。
4.长期待摊费用的税收处理问题
（1）长期待摊费用的税法规定
《中华人民共和国企业所得税法》
第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
（二）租入固定资产的改建支出；
（三）固定资产的大修理支出；
（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
分析：①税收有4项长期待摊费用，会计没有
②改建支出与大修理支出不同
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
第六十八条 企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指①改变房屋或者建筑物结构；②延长使用年限等发生的支出。
企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
第六十九条 企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
第七十条 企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
（2）长期待摊费用的不同理解
之一：改建支出是专指房屋或者建筑物？
之二：同时符合两个条件，才是改建支出？
分析：
1.固定资产包括动产和不动产。
2.发生改建支出的固定资产范围包括：①提足折旧的资产②租入的资产③未提足折旧的资产。
3.改建支出的结果：①改变房屋或建筑物结构但不延长使用年限②不改变房屋建筑物结构但延长使用年限③延长使用年限但不改变结构④既改变房屋建筑物结构又延长使用年限。
结论：理解一和理解二是不准确的。
（3）固定资产后续支出的会计核算
①《企业会计准则第4号——固定资产（2006） 》
第六条 与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。
②《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南
第二条 固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的①更新改造支出、②修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南
第五条 经营租入固定资产改良
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
分析：什么是改良支出？延长使用年限的如何合理摊销？不属于改良支出的是什么支出？
（4）固定资产装修费用
装修费用属固定资产的后续支出，按照会计准则规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
分析：装修中的大修理费支出和租入固定资产的改建支出才属于税法规定的长期待摊费用。
（5）归纳：
①符合会计资本化处理的固定资产（除经营租赁方式租入固定资产）后续支出（更新改造支出），按会计制度规定处理，不属于长期待摊费用。
②企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，按会计上作为长期待摊费用，合理进行摊销（租赁期限合理）。不属于税法规定的长期待摊费用。
③未提足折旧的自有固定资产会计上一次性计入当期损益的修理费用支出，税收上分为大修理支出和非大修理支出，按标准分别处理。
④提足折旧的固定资产修理支出分为改建支出和修理支出。改建支出作为长期待摊费用，按预计使用年限摊销。非改建支出的修理费支出，一次性税前扣除。不判断是否属于大修理支出。
⑤租入固定资产的修理支出分为改建支出和修理支出。改建支出作为长期待摊费用，按租赁年限摊销。非改建的修理费支出，一次性税前扣除。不判断是否属于大修理支出。
⑥固定资产装修费用按上述规定处理。
⑦其他长期待摊费用（具体项目需要税法明确），按不低于3年摊销。
5.应付账款调增征税问题
（1）原政策：《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第五条：因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。
国税发［1999］195号：企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。
（2）新政策：《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）明确，逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 第十八条第二十二条 明确，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
归纳：目前，应付账款符合实施条例规定，确实无法偿付，应该依法纳税调整增加所得额。
6.关联交易所得税调增存在的问题
《企业所得税法》第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《企业所得税法实施条例》第一百零九条 企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
（二）直接或者间接地同为第三者控制；
（三）在利益上具有相关联的其他关系。
关联关系主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：
（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。
（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。
（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。
（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。
（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。
《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2号）
第三十条 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
归纳：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
《所得税法》第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
财税字［1996］079号
企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。
《中华人民共和国税收征收管理法》
第五十一条 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。
分析：纳税人发现的，3年之内；税务机关发现的，没有年限限制。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》
国税发〔2009〕31号
第二十八条：对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。
4.长期待摊费用的税收处理问题
（1）长期待摊费用的税法规定
《中华人民共和国企业所得税法》
第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
（二）租入固定资产的改建支出；
（三）固定资产的大修理支出；
（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
分析：①税收有4项长期待摊费用，会计没有
②改建支出与大修理支出不同
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
第六十八条 企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指①改变房屋或者建筑物结构；②延长使用年限等发生的支出。
企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
第六十九条 企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
第七十条 企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
（2）长期待摊费用的不同理解
之一：改建支出是专指房屋或者建筑物？
之二：同时符合两个条件，才是改建支出？
分析：
1.固定资产包括动产和不动产。
2.发生改建支出的固定资产范围包括：①提足折旧的资产②租入的资产③未提足折旧的资产。
3.改建支出的结果：①改变房屋或建筑物结构但不延长使用年限②不改变房屋建筑物结构但延长使用年限③延长使用年限但不改变结构④既改变房屋建筑物结构又延长使用年限。
结论：理解一和理解二是不准确的。
（3）固定资产后续支出的会计核算
①《企业会计准则第4号——固定资产（2006） 》
第六条 与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。
②《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南
第二条 固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的①更新改造支出、②修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南
第五条 经营租入固定资产改良
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
分析：什么是改良支出？延长使用年限的如何合理摊销？不属于改良支出的是什么支出？
（4）固定资产装修费用
装修费用属固定资产的后续支出，按照会计准则规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
分析：装修中的大修理费支出和租入固定资产的改建支出才属于税法规定的长期待摊费用。
（5）归纳：
①符合会计资本化处理的固定资产（除经营租赁方式租入固定资产）后续支出（更新改造支出），按会计制度规定处理，不属于长期待摊费用。
②企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，按会计上作为长期待摊费用，合理进行摊销（租赁期限合理）。不属于税法规定的长期待摊费用。
③未提足折旧的自有固定资产会计上一次性计入当期损益的修理费用支出，税收上分为大修理支出和非大修理支出，按标准分别处理。
④提足折旧的固定资产修理支出分为改建支出和修理支出。改建支出作为长期待摊费用，按预计使用年限摊销。非改建支出的修理费支出，一次性税前扣除。不判断是否属于大修理支出。
⑤租入固定资产的修理支出分为改建支出和修理支出。改建支出作为长期待摊费用，按租赁年限摊销。非改建的修理费支出，一次性税前扣除。不判断是否属于大修理支出。
⑥固定资产装修费用按上述规定处理。
⑦其他长期待摊费用（具体项目需要税法明确），按不低于3年摊销。
5.应付账款调增征税问题
（1）原政策：《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第五条：因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。
国税发［1999］195号：企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。
（2）新政策：《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）明确，逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 第十八条第二十二条 明确，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
归纳：目前，应付账款符合实施条例规定，确实无法偿付，应该依法纳税调整增加所得额。
6.关联交易所得税调增存在的问题
《企业所得税法》第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《企业所得税法实施条例》第一百零九条 企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
（二）直接或者间接地同为第三者控制；
（三）在利益上具有相关联的其他关系。
关联关系主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：
（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。
（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。
（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。
（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。
（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。
《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2号）
第三十条 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
归纳：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
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